Kirjanpidon eriyttämissäännöksen soveltaminen 1.1.2020 alkaen

Kilpailulain 30 d §:n perusteella julkisyhteisön on 1.1.2020 alkaen eriytettävä kilpailutilanteessa markkinoilla harjoittamansa taloudellinen toiminta kirjanpidossaan.

Kirjanpidon eriyttämissäännös luo edellytyksiä julkisyhteisön elinkeinotoiminnan kannattavuuden ja hinnoittelun kustannusperusteisuuden varmistamiseen. Tämä ennaltaehkäisee kilpailuneutraliteettiongelmien syntymistä ja tehostaa kilpailuneutraliteetin valvontaa. Eriyttämisvelvoite mahdollistaa kirjanpitosäännösten mukaisesti laaditun ja tilintarkastuksen piiriin kuuluvan aineiston hyödyntämisen KKV:n valvontatoiminnassa.

Kirjanpidon eriyttämisvelvollisuuden keskeinen sisältö

• Kilpailutilanteessa markkinoilla tapahtuvaa taloudellista toimintaa harjoittavan kunnan, kuntayhtymän, valtion taikka niiden määräysvaltaan kuuluvan yksikön on pidettävä tästä toiminnastaan erillistä kirjanpitoa.
• Eriytetyn toiminnan tuotot ja kulut tulee esittää tilikausikohtaisena tuloslaskelmana, jonka tulee olla johdettavissa toimijan kirjanpidosta.
• Tuloslaskelma lisätietoineen on julkinen ja se tulee esittää tilinpäätökseen sisältyvänä liitetietona toimintoja koskevan informaation tulkinnan ja tarkastuksen helpottamiseksi.
• Tiedot on laadittava 1.1.2020 alkaen ja esitettävä vuoden 2020 tilinpäätöksen liitetietoina.
• Pienimuotoinen toiminta rajataan eriyttämisvelvollisuuden ulkopuolelle. Säännöstä ei sovelleta silloin, kun säännöksessä tarkoitetun yksikön kilpailutilanteessa markkinoilla tapahtuvan taloudellisen toiminnan liikevaihto on alle 40 000 euroa vuodessa.
  • Pienimuotoisen toiminnan rajaaminen eriyttämisvelvollisuuden ulkopuolelle ei kuitenkaan tarkoita, että toimintaa olisi pidettävä siinä määrin vähäisenä, ettei sillä voisi olla kielteisiä markkinavaikutuksia. Kilpailu- ja kuluttajaviraston arvio markkinavaikutuksista tehdään edelleen aina tapauskohtaisesti ja tarvittaessa Kilpailu- ja kuluttajavirasto voi puuttua kilpailuneutraliteettivajeeseen myös edellä tarkoitetun liikevaihtorajan alle jäävän toiminnan osalta.
  • Uuden säännöksen mukaisen kirjanpidon eriyttämisen raja on alhaisempi kuin sidosyksikköaseman säilyttämisen raja. Vaikka kunnan hankinnat yhtiömuotoiselta sidosyksiköltään jäävät hankintalain ulkopuolelle, sidosyksikköyhtiön tulee eriyttää kirjanpitonsa, jos sen kilpailutilanteessa markkinoilla tapahtuvan taloudellisen toiminnan liikevaihto on vuodessa 40 000 euroa tai enemmän.

Kirjanpidon eriyttämisvelvollisuutta koskevaa pykälää ei sovelleta sellaiseen toimintaan, johon kilpailulain neutraliteettisääntelyn soveltamisalapoikkeuksia koskeva säännös (30 b §) soveltuu. Kilpailulain eriyttämissäännös määrittelee vähimmäisvaatimukset julkisyhteisön taloudellisen toiminnan eriyttämiselle ja dokumentoinnille, ellei muussa lainsäädännössä nimenomaisesti säädetä toisin. Kirjanpidon eriyttäminen ja dokumentointi on tehtävä kilpailulain eriyttämissäännöksen mukaisesti, jos muun lainsäädännön nojalla toteutettu toiminnan eriyttäminen ja dokumentointi eivät vastaa säännöksen vaatimuksia.

Eriyttämisvelvoite ei kuitenkaan vaikuta KKV:n oikeuteen edellyttää yksityiskohtaisempia tietoja julkisyhteisöjen tai niiden määräysvaltaan kuuluvien yksiköiden toimintaan liittyen, mikäli se on tarpeen asian selvittämiseksi. Se ei myöskään vaikuta KKV:n oikeuteen vaatia markkinoilla kilpailutilanteessa tapahtuvan taloudellisen toiminnan yksityiskohtaisempaa eriyttämistä yksittäistapauksessa, mikäli se on tarpeen epäillyn kilpailuneutraliteettiongelman poistamiseksi.

Tavoitteena julkisyhteisön elinkeinotoiminnan läpinäkyvyys

Kirjanpidon eriyttämissäännöksen tarkoituksena ei ole antaa KKV:lle tilintarkastustehtäviä. Säännöksen tarkoituksena on turvata julkisyhteisöjen harjoittaman elinkeinotoiminnan läpinäkyvyys, jotta kilpailulaissa tarkoitetun kilpailuneutraliteetin valvontaa voidaan suorittaa tarkoituksenmukaisesti.

Kilpailulain kilpailuneutraliteettisäännökset eivät kiellä julkista sektoria harjoittamasta yksityisen sektorin kanssa kilpailevaa toimintaa. Tällaiselle toiminnalle on kuitenkin asetettu ehtoja sekä kuntalaissa että kilpailulaissa. Esimerkkinä voidaan mainita kuntalain 126 §, jonka mukaan kilpailullinen toiminta tulee lähtökohtaisesti yhtiöittää, jotta virasto- ja liikelaitosmuodossa saadut veroedut ja konkurssisuoja eivät vääristäisi kilpailua.

Vaikka julkisyhteisöjen elinkeinotoimintaa on yhtiöitetty, monissa tapauksissa yhtiö hoitaa sekä kilpailutilanteessa markkinoilla tapahtuvaa taloudellista toimintaa että muuta toimintaa, eikä markkinoilla tapahtuvan taloudellisen toiminnan kirjanpitoa ole eriytetty muusta toiminnasta. Verovaroin rahoitettu lakisääteinen toiminta ja kilpailullinen toiminta ovat sekoittuneet toisiinsa eikä niiden tuottoja ja kustannuksia tai kustannusvastaavuutta ja kannattavuutta ole voitu luotettavasti selvittää ja dokumentoida. Läpinäkyvyyden puuttuminen on ollut omiaan lisäämään erityisesti verovaroista tapahtuvan ristisubventoinnin ja alihinnoittelun riskiä julkisyhteisöjen kilpailullisessa toiminnassa sekä vaikeuttamaan kilpailuneutraliteetin valvontaa yleisemminkin.

Käytännössä eriyttämissäännös edellyttää julkisyhteisöiltä nykyistä suurempaa huolellisuutta kilpailutilanteessa markkinoilla tapahtuvan taloudellisen toiminnan ja muun toiminnan tuottojen ja kustannusten erottelemisessa sekä markkinoilla kilpailutilanteessa harjoitettavan taloudellisen toiminnan markkinaperusteisuuden arvioinnissa. Säännös edellyttää kustannuslaskennan järjestämistä ja dokumentointia siten, että todennettavin ja objektiivisin perustein saadaan selville kilpailutilanteessa markkinoilla harjoitettavan taloudellisen toiminnan kustannukset.

Julkisyhteisön tunnistettava ja arvioitava kilpailutilanteessa markkinoilla harjoittamansa taloudellinen toiminta

Julkisyhteisöllä on velvollisuus kirjanpidon eriyttämiseen, kun se harjoittaa sekä kilpailutilanteessa markkinoilla tapahtuvaa taloudellista toimintaa että muuta toimintaa. Säännöksen soveltamisen kannalta keskeistä on tunnistaa julkisyhteisön kilpailutilanteessa markkinoilla harjoitettava taloudellinen toiminta. Julkisyhteisöjen on siten arvioitava, miltä osin ne mahdollisesti harjoittavat taloudellista toimintaa kilpailutilanteessa markkinoilla ja millaisia muutoksia eriyttämissäännöksen voimaantulo niiden toimintaan ja käytössä oleviin järjestelmiin mahdollisesti edellyttää.

Taloudellisen toiminnan käsitteen sisällöstä tulkintaohjeena voidaan käyttää komission tiedonantoa Euroopan unionin toiminnasta tehdyn sopimuksen 107 artiklan 1 kohdassa tarkoitetusta valtiontuen käsitteestä (2016/C 262/01), kohdat 2 (Yrityksen ja taloudellisen toiminnan käsitteet) ja 7.2.1 (Taloudellinen toiminta vastaan muu kuin taloudellinen toiminta).

Toiminnan määrittelyä on kuvattu vaiheittain KKV:n diaesityksessä. KKV tekee arvioinnin kuitenkin aina tapauskohtaisesti.

Julkisyhteisön on syytä dokumentoida toiminnan luonteen arvioinnin yhteydessä tehtyjen tulkintaratkaisujen perusteet siltä varalta, että niistä on myöhemmin KKV:n tutkinnan yhteydessä tarpeen käydä tarkempia keskusteluja. Jos jokin tulkinta myöhemmin osoittautuisi olevan ristiriidassa KKV:n näkemyksen kanssa, asia voidaan ratkaista ensisijaisesti neuvotteluteitse.

Kirjanpidon eriyttäminen tulee tehdä yksikkökohtaisesti

Kirjanpidon eriyttämisvelvollisuus ei riipu siitä, miten taloudellisen toiminnan harjoittaminen on organisoitu tai minkälaisessa oikeudellisessa muodossa sitä harjoitetaan.

Kilpailulain 30 a §:ssä tarkoitetun julkisyhteisön tai sen määräysvaltaan kuuluvan yksikön tulee eriyttää kirjanpitonsa jokaisen kilpailutilanteessa markkinoilla tapahtuvaa taloudellista toimintaa harjoittavan yksikkönsä osalta erikseen. Lain esitöiden mukaan tällaisena yksikkönä pidettäisiin esimerkiksi yhtiötä, säätiötä, liikelaitosta, julkisyhteisöjen toiminnassaan käyttämiä toiminnan organisaatiomuotoja kuten kirjanpitoyksikköjä, taseyksikköjä ja tulosyksikköjä.

Eriyttämissäännöksen tarkoituksena ei ole ollut, että julkisyhteisö ja kaikki sen määräysvallassa olevat yksiköt joutuisivat raportoimaan toimintansa markkinakohtaisesti. KKV:n valvontatehtävän näkökulmasta ei toisaalta ole tarkoituksenmukaista sekään, että tiedot kilpailullisesta toiminnasta olisivat saatavissa ainoastaan julkisyhteisön, esimerkiksi kunnan, osalta ainoastaan yhtenä yhteenlaskettuna kokonaisuutena. Säännöksen tulkintaa ohjaa pyrkimys riittävän läpinäkyvyyden turvaamiseen, mutta samalla on kuitenkin huomioitava, ettei tulkinta tarkoita perusteetonta hallinnollista taakkaa valvottaville.

Yleisesti ottaen kilpailulain eriyttämissäännöksen tulkintaa ohjaavana voidaan pitää sitä, että hallituksen esityksessä (68/2018 vp) nähdään kilpailun ja markkinoiden kannalta merkityksellisenä 40 000 euron ja sen ylittävä vuosittainen liikevaihto. Tämän kokoluokan liikevaihtoa on esityksessä pidetty tilastotietoihin perustuen tavanomaisena pienen yrityksen vuosittaisena liikevaihtona niillä markkinoilla, jossa kunnat ja julkinen sektori tyypillisesti toimivat. Näin ollen tämän kokoluokan toiminta markkinoilla olisi eriyttämissäännöksellä tavoiteltavan läpinäkyvyyden kannalta sellainen kokonaisuus, josta olisi myös laadittava ja julkaistava oma tuloslaskelma.

Esimerkiksi, jos tilinpäätöksen laativalla toimijalla on useita yksiköitä, jotka toimivat kilpailutilanteessa markkinoilla, tuloslaskelma voitaisiin esittää näiden yksiköiden kilpailutilanteessa markkinoilla harjoittamasta taloudellisesta toiminnasta yhtenä kokonaisuutena ainakin silloin, jos kunkin yksikön kilpailutilanteessa tapahtuvan toiminnan liikevaihto yksinään jäisi alle 40 000 e vuodessa, mutta yhteenlaskettuna niiden vuosittainen liikevaihto olisi 40 000 e tai enemmän. Tällaisen eri yksiköiden toiminnasta kootun tuloslaskelman yhteydessä olisi läpinäkyvyyden toteutumiseksi syytä esittää myös, minkä yksiköiden luvut se sisältää. Jos kuitenkin jonkin edellä mainitun yksikön liikevaihto jo yksinään yltäisi 40 000 euroon tai ylittäisi sen, tulisi sen osalta julkaista liitetiedoissa erillinen laskelma, ellei kyseinen yksikkö sitten itse olisi velvollinen laatimaan tilinpäätöksen, jonka liitteenä se jo esittää kyseisen laskelman.

Kilpailulain eriyttämissäännöksen soveltamiskäytäntö tarkentuu tapauskäytännön myötä

Kuntien ja valtion organisaatioiden toimintaa ohjaavat viranomaiset ovat huomioineet kilpailulain eriyttämissäännöksen voimaantulon ja arvioivat sen aiheuttamat muutostarpeet omissa ohjeistuksissaan.

Kirjanpidon eriyttämissäännöksen voimaantulo on herättänyt julkisyhteisöissä monenlaisia käytännön kysymyksiä. Kysymyksessä on uusi sääntely, joten vastauksia kysymyksiin ei välttämättä ole suoraan löydettävissä säännöksestä tai edes sen esitöistä. Näissä tapauksissa voidaan säännöksen soveltamisessa ohjenuorana pitää, että erityistä riskiä lainvastaisuudesta ei todennäköisesti liity sellaiseen tulkintaan ja eriyttämisen toteuttamistapaan, joka ei vaaranna säännöksellä tavoiteltua julkisyhteisön kilpailullisen toiminnan läpinäkyvyyttä tai tilintarkastusta tai vääristä mainitun toiminnan kustannus- ja kannattavuustarkastelua.

KKV on keskustellut keskeisten sidosryhmien kuten Kuntaliiton ja Valtiokonttorin kanssa säännöksen soveltamiseen liittyvistä käytännön kysymyksistä ja tulee jatkamaan keskusteluja edelleen. KKV antaa myös lain sisältöön liittyvää neuvontaa julkisyhteisön toiminnan itsearviointia varten. Säännöksen soveltamiskäytäntö kehittyy kuitenkin vasta tulevan tapauskäytännön myötä. KKV arvioi mahdollisen lisäohjeistuksen tarpeellisuutta sääntelyn soveltamisesta kertyvien kokemusten perusteella.