Usein kysyttyjä kysymyksiä kirjanpidon eriyttämisestä

1. Mikä osa organisaationi toiminnasta kuuluu eriyttämisvelvollisuuden piiriin?

Suuri osa KKV:lle tulleista kysymyksistä on liittynyt siihen, kuuluuko jokin toiminta eriytettäväksi säädettyyn toimintaan. Näihin kysymyksiin KKV ei voi ottaa ennakollisesti kantaa ilman tapauskohtaista tutkintaa. Tapauksen yksityiskohtien selvittäminen kuuluu KKV:ssa vireille saatettujen tapausten tutkintaan, mutta se ei kuulu KKV:n neuvontaan.

KKV:n kotisivuille on kilpailuneutraliteettivalvonnan alle kuitenkin koottu infopaketti, jossa on tietoa ja ohjeita myös toiminnan luonteen arviointiin. Lain ja sen esitöiden lisäksi toiminnan luonteen määrittelyä on kuvattu vaiheittain infopaketin liitteenä olevassa diaesityksessä.

Julkisyhteisön on syytä dokumentoida toiminnan luonteen arvioinnin yhteydessä tehtyjen tulkintaratkaisujen perusteet siltä varalta, että niistä on myöhemmin KKV:n tutkinnan yhteydessä tarpeen käydä tarkempia keskusteluja.

Julkisyhteisön tekemä itsearviointi myös mahdollistaa paremman neuvontakeskustelun KKV:n kanssa.

2. Miten arvioidaan tilanteita, joissa viranomaistoiminnan ja taloudellisen toiminnan erottaminen toisistaan on vaikeaa – koskeeko eriyttämisvelvollisuus esimerkiksi ylijääneen kouluruoan myyntiä tai vajaatyökykyisten työpajoissa valmistuvien hyödykkeiden myyntiä?

Ratkaisevaa eriyttämisvelvollisuuden syntymisen kannalta on se, voidaanko kyseisen toiminnan katsoa olevan taloudellista toimintaa, jota harjoitetaan kilpailutilanteessa markkinoilla.

On olemassa EU-oikeuskäytäntöä, jossa ei-taloudelliseen toimintaan, esimerkiksi viranomaistoimintaan, kiinteästi liittyvä taloudellinen toiminta, joka ei ole erotettavissa ei-taloudellisesta toiminnasta, voidaan tietyin edellytyksin katsoa ongelmattomaksi (esim. Euroopan unionin yleisen tuomioistuimen ja Euroopan unionin tuomioistuimen ratkaisut TenderNed -tapauksessa, julkisten hankintojen kilpailutusalusta).

Analogiaa em. tapaukseen saattaa löytyä siltä osin kuin kunnalla on lakisääteinen velvollisuus tarjota koululaisille kouluruoka ja sitä jää koululaisilta päivän päätteeksi yli – edellyttäen kuitenkin, ettei ylijäämän tuottaminen ole suunnitelmallista.

Vastaavasti, jos kunnan lakisääteisenä tehtävänä on järjestää vajaatyökykyisille kuntouttavaa työpajatoimintaa, jossa väistämättä syntyy hyödykkeitä, on mahdollista, ettei kyse ole taloudellisesta toiminnasta kilpailutilanteessa markkinoilla – edellyttäen kuitenkin, ettei toimintaa harjoiteta väärin perustein esimerkiksi siten, että vajaatyökykyisille tarkoitetuissa työpajoissa työskentelevät tavalliset työttömät ammattilaiset.

Jos toiminnan ei voida katsoa olevan kilpailutilanteessa markkinoilla tapahtuvaa taloudellista toimintaa, sitä ei myöskään tarvitse eriyttää. KKV tekee arvion aina tapauskohtaisesti.

3. Miten eriyttämisvelvollisuutta arvioidaan suhteessa kuntalain 127 §:n yhtiöittämispoikkeuksiin?

Kilpailulain 30 d §:n perusteluissa todetaan, että eriyttämissäännös koskee myös kuntalain 127 §:n poikkeustilanteita. Koska 30 d § liittyy kilpailutilanteessa harjoitettavaan taloudelliseen toimintaan, myös kuntalain 127 §:ssä tarkoitettu toiminta tulee eriyttää siltä osin kuin se liittyy kilpailutilanteessa markkinoilla harjoitettavaan toimintaan.

Tällä voi olla merkitystä erityisesti 127 §:n 3 kohdan (tukipalveluiden myynti tytäryhtiölle) ja 4 kohdan (myynti sidosyksikölle) osalta. Ratkaisevaa markkinaperusteisen hinnoittelun ja eriyttämisvelvollisuuden syntymisen kannalta on se, mitä toimintaa varten palvelu myydään – myydäänkö se tytäryhtiölle tai sidosyksikölle niiden markkinoilla tapahtuvaan toimintaan käytettäväksi vaiko sisäiseen toimintaan käytettäväksi.

On hyvä huomata, että myös vähäinen toiminta tulee eriyttää, jos sen vuosittainen liikevaihto 40 000 euroa tai enemmän.

4. Mitä käytännössä tarkoittaa säännöksen perustelujen edellytys eriyttää kirjanpito yksikkökohtaisesti?

Tällä tarkoitetaan sitä, että kunnan, kuntayhtymän, maakunnan, valtion sekä niiden määräysvaltaan kuuluvan yksikön tulee eriyttää kirjanpitonsa pykälässä tarkoitetulla tavalla jokaisen kilpailutilanteessa markkinoilla tapahtuvaa taloudellista toimintaa harjoittavan yksikkönsä osalta erikseen.

Eriyttämisvelvollisuus koskee edellä tarkoitetun yksikön kilpailutilanteessa markkinoilla tapahtuvaa taloudellista toimintaa kokonaisuutena. Eriyttämissäännöksen tarkoituksena ei siten ole ollut, että julkisyhteisö ja sen määräysvallassa olevat yksiköt joutuisivat eriyttämään ja raportoimaan toimintansa markkinakohtaisesti, elleivät ne ole organisoineet toimintaansa yksiköihin markkinakohtaisesti.

Säännöksessä pienimuotoinen toiminta on rajattu eriyttämisvelvollisuuden ulkopuolelle. Säännöstä ei sovelleta silloin, kun 1 momentissa tarkoitetun yksikön eli valtion, kunnan, kuntayhtymän, maakunnan tai niiden määräysvallassa olevan yksikön kilpailutilanteessa markkinoilla tapahtuvan taloudellisen toiminnan liikevaihto olisi alle 40 000 euroa vuodessa. Tässä ei siten tarkoiteta esimerkiksi osana kuntaa toimivaa yksikköä eikä sen toiminta rajaudu pois säännöksen soveltamisalasta pelkästään sillä perusteella, että se jää alle 40 000 euron, jos samalla useiden, osana kyseistä kuntaa toimivien, yksiköiden liikevaihto yhteenlaskettuna kuitenkin yltää 40 000 euroon tai sen yli.

5. Miten kirjanpidon eriyttäminen on käytännössä järjestettävä? Riittääkö taulukkomuotoinen laskelma (esim. excel)? HE 68/2018:ssa todetaan vain, että tuloslaskelman tulee olla johdettavissa kirjanpidosta.

Kun asiaa ei ole perusteluissa tarkemmin avattu, KKV ei voi ennakollisesti linjata, mikä tapa täyttää 30 d §:n edellytykset, vaan tämä tarkentuu tapauskäytännön myötä. Kunnan täytyy kuitenkin voida osoittaa, että sen käyttämä tapa täyttää 30 d §:n edellytykset ja antaa pykälässä tarkoitetulla tavalla oikean kuvan markkinoilla kilpailutilanteessa harjoitetun toiminnan kannattavuudesta.

Perusteluissa annetaan kuitenkin painoarvoa myös säännöksen mukanaan tuomalle tietojen luotettavuudelle. Vaikka tiedot sinänsä olisivatkin tavalla tai toisella johdettavissa kirjanpidosta, manipuloinnin ja virheiden mahdollisuus on suurempi, jos esimerkiksi laaditaan vain manuaalisesti taulukkomuotoinen laskelma.

6. Voidaanko kirjanpitoon yleisesti liittyvää olennaisuuden periaatetta soveltaa kilpailulain 30 d §:n mukaisessa eriyttämisessä?

Ainakin, jos olennaisuuden periaatteeseen vedotaan, on kyettävä perustelemaan olennaisuuden puuttumista markkinavaikutusten kannalta eikä suhteessa omaan toimintaan. Kyse on siten siitä, kuinka relevantti kyseinen asia voi olla markkinoiden näkökulmasta.

Jos kyse on esimerkiksi kustannusten jakamisesta kilpailutilanteessa markkinoilla tapahtuvan ja muun toiminnan kesken, väärien tai ylimalkaisten jakoperusteiden käyttäminen voi vääristää toimintaan allokoitavia kustannuksia ja siten myös hinnoittelua. Jos hinta ei tästä johtuen kattaisi kaikkia toiminnan todellisia kustannuksia, kilpailuneutraliteettisäännösten edellyttämän markkinaperusteisen hinnoittelun edellytysten ei lähtökohtaisesti voitaisi katsoa täyttyvän.

7. Millaista dokumentaatiota kilpailulain eriyttämisvaatimuksen täyttäminen edellyttää?

Laissa on säännelty se dokumentoinnin tietosisältö, joka muodostaa vaadittavien tietojen vähimmäistason.

1. On laadittava tuloslaskelma:

Tuloslaskelman tulee antaa oikea kuva markkinoilla kilpailutilanteessa harjoitettavan taloudellisen toiminnan kannattavuudesta.

2. Kaikki tulot ja menot on eriteltävä ja kohdentamisen perusteet selvitettävä:

Säännöksen perusteluiden mukaan kustannuslaskenta tulee järjestää ja dokumentoida siten, että voidaan saada selville ja todentaa kilpailutilanteessa markkinoilla harjoitettavan taloudellisen toiminnan kustannukset. Myös osuus pääomakustannuksista tulee selvittää sen arvioimiseksi, onko edellä tarkoitettuun toimintaan sitoutuneelle pääomalle vaadittu kohtuullinen tuotto.

Dokumentointia ei ole sidottu määrämuotoon. Perusteluiden mukaan kustannuslaskennan ja sen kuvauksen tulee kuitenkin olla riittävän tarkka hinnoittelun markkinaperusteisuutta koskevan valvonnan kannalta.

Olennaista näin ollen on, että dokumentointi on laadukasta, jotta perusteiden oikeellisuutta ja objektiivisuutta on mahdollista jälkikäteen arvioida.

Käytännössä laadukas dokumentointi edellyttää, että tuloslaskelman laatimisen lisäksi kustannuslaskenta- ja hinnoitteluperusteet ja niiden mahdolliset muutokset dokumentoidaan. Myös laskentaperusteiden valinnan tulee perustua dokumentoituihin selvityksiin.

8. Riittääkö menojen erittely prosenttijaolla vuosittain, vai miten tarkalle tasolle menot jaetaan?

Säännös edellyttää, että markkinoilla kilpailutilanteessa tapahtuvan taloudellisen toiminnan tuotot ja kulut voidaan selvittää ja esittää tuloslaskelman muodossa.

Tulojen ja menojen erittelyssä ja niiden kohdentamisessa olisi sovellettava objektiivisesti perusteltuja kustannuslaskennan yleisiä periaatteita.

Tämä tarkoittaa, että välittömät kustannukset jaetaan aiheuttamisperiaatteella ja osuus välillisistä kustannuksista (kuten yleis- ja yhteiskustannukset) arvioidaan laskennallisesti käyttäen objektiivisesti perustelluksi katsottavaa jakotapaa.

Välillisten kustannusten jakaminen voi tietyin edellytyksin olla mahdollista käyttäen esimerkiksi volyymiin perustuvaa prosenttimääräistä pro rata -jakoa. Jos esimerkiksi markkinoilla tapahtuva toiminta vastaa toiminnan volyymistä 30 % ja viranomaistoiminta 70 %, yhteiset kustannukset jaettaisiin näiden prosenttilukujen suhteessa.

Tällaista jakotapaa noudattavan on kuitenkin voitava osoittaa, että toiminnot käyttävät allokoitavia resursseja samassa 30:70 suhteessa. Näin voi olla esimerkiksi, jos samaa hyödykettä tuotetaan sekä lakisääteisesti tietyille asiakkaille että markkinoille muille kuin lakisääteisille asiakkaille.

Kaikkien kustannusten jakaminen tällaisen suhdeluvun perusteella ei kuitenkaan välttämättä täytä eriyttämissäännöksen ja kilpailuneutraliteetin edellytyksiä.

Prosenttiperusteista jakotapaa noudattavan on vähintään voitava osoittaa, että toimintojen volyymien välinen suhde pysyy käytännössä muuttumattomana ja molempien toimintojen tuottamat hyödykkeet käyttävät samoja resursseja samassa suhteessa eli niiden yksikkökustannukset ovat samat.

Merkitystä voi olla myös sillä, kuinka merkittävästä kustannuserästä on kysymys. Mitä suuremmasta kustannuserästä kustannuspohjassa on kysymys, sitä tarkemmin sen käyttö tulisi kohdistaa.

Esimerkiksi, jos henkilöstökustannukset ovat suuri ja merkittävin kustannuserä, saattaa kilpailuneutraliteetin toteutuminen edellyttää niiden kohdistamista toteutuneen työajan seurannan perusteella.

KKV suhtautuu lähtökohtaisesti kielteisesti kustannusten jakamiseen liikevaihdon (euroa) suhteessa, vaikka volyymiperusteinen (kpl) jako voikin joissakin tilanteissa tietyin edellytyksin olla riittävää. Kielteinen suhtautuminen perustuu siihen, että tällaista jakotapaa noudatettaessa myös hinnoittelu vaikuttaa siihen, kuinka paljon kustannuksia mihinkin toimintaan allokoituu. Kannattavuuden ja hinnoittelun markkinaperusteisuuden tarkastelu voi tällaista jakotapaa noudatettaessa vääristyä, koska kustannuksia allokoituu kilpailutilanteessa markkinoilla harjoitettavaan toimintaan sitä vähemmän, mitä alhaisempaa hintaa siitä peritään.

Arvion siitä, onko kyseinen jakotapa riittävän tarkka siten, että kustannuspohja vastaa riittävän hyvin todellisia kustannuksia eikä kannattavuuden tarkastelu tai hinnoittelu uhkaa merkittävästi vääristyä, KKV tekee tapauskohtaisesti. Jakoperusteiden valintaa on käsitelty myös KKV:n antamissa markkinaperusteisen hinnoittelun suuntaviivoissa.

9. Miten ja missä laajuudessa eriytetyt tuloslaskelmat tulee esittää tilinpäätöksen liitetietona?

Eriyttämissäännöksen esitöiden mukaan pykälässä asetetut velvoitteet markkinoilla kilpailutilanteessa harjoitettavaan taloudelliseen toimintaan liittyvien tuottojen ja kustannusten eriyttämiseen, dokumentointiin ja seurantaan vastaavat keskeisiltä osin voimassaolevaa avoimuuslain 6 §:ssä säädettyä.

Avoimuuslain 6 §:n yksityiskohtaisten perustelujen mukaan tuloslaskelmaa laadittaessa tulee noudattaa soveltuvin osin niitä kirjanpitoa koskevia säännöksiä, mitä erilliskirjanpitovelvollinen yritys toiminnassaan muutoinkin noudattaa. On silti huomattava, että 30 d § kilpailulaissa asettaa vähimmäistason. Tällä on merkitystä esimerkiksi tuloslaskelman esittämispaikan kannalta.

Eriyttämissäännös edellyttää, että tuloslaskelma esitetään tilinpäätöksen liitetietona. Lisäksi esitöissä viitataan siihen, että 30 d §:n tarkoittamat tiedot tulisivat normaalin tilintarkastuksen piiriin. Tuloslaskelman esittämispaikalla on merkitystä sille, kiinnittääkö ja missä määrin tilintarkastaja huomiota tuloslaskelmaan. Siksi tuloslaskelma on esitettävä tilinpäätöksen liitetiedoissa eikä esimerkiksi toimintakertomuksessa tai muutoin osana sisäisen laskennan kokonaisuutta.

Eri toimintoja koskevan tuloslaskelman tulisi olla tarkkuudeltaan mahdollisimman pitkälle yrityksen tilinpäätöksessään soveltamaa tuloslaskentakaavaa vastaava ja siitä olisi käytävä ilmi toimintojen tulos ennen tilinpäätössiirtoja ja veroja.

10. Kirjanpidon eriyttäminen on tehtävä yksikkökohtaisesti. Esitetäänkö tilinpäätöksen liitetietona jokaisen yksikön osalta erillinen tuloslaskelma vai laaditaanko yksiköiden erilliskirjanpidoista yhteinen tuloslaskelma?

Kirjanpidon eriyttämissäännöstä säädettäessä kilpailun ja markkinoiden kannalta merkityksellisenä rajana on pidetty 40 000 euron vuosittaista liikevaihtoa. Näin ollen, jos tilinpäätöksen laatijaan kuuluvan yksikön eriyttämissäännöksen piiriin kuuluvan markkinoilla tapahtuvan toiminnan liikevaihto jo yksinään olisi vähintään 40 000 euroa, tulisi tämän yksikön osalta laatia tilinpäätökseen erillinen tuloslaskelma. Vastaavasti on katsottu, että liikevaihdoiltaan 40 000 euroa alittavien yksiköiden osalta voitaisiin tilinpäätöksessä esittää yhteinen tuloslaskelma.

Eriyttämissäännös ei kuitenkaan edellytä, että liikevaihdoltaan alle 40 000 euroa jäävien yksiköiden osalta olisi laadittava ja esitettävä tilinpäätöksessä yhteinen tuloslaskelma. Koska erillisten tuloslaskelmien esittämisen voidaan katsoa edistävän taloudellisen toiminnan läpinäkyvyyttä vielä paremmin kuin yksiköistä yhteisesti laadittavan laskelman, voidaan myös liikevaihdoltaan pienempien yksiköiden osalta erillisten tuloslaskelmien esittämisen tulkita olevan eriyttämissäännöksen tavoitteiden mukaista.

Esimerkki: Jos julkisyhteisöön kuuluu kolme tulosyksikköä A, B ja C, joiden eriyttämisäännöksen piiriin kuuluvien toimintojen liikevaihdot ovat A: 40 000 euroa, B: 20 000 euroa sekä C: 10 000 euroa, on julkisyhteisön tilinpäätökseen laadittava A:n osalta erillinen tuloslaskelma. B:n ja C:n osalta tilinpäätökseen voitaisiin laatia yhteinen tuloslaskelma, jolloin tilinpäätökseen tulisi laadittavaksi kaksi eriyttämissäännöksen mukaista tuloslaskelmaa. Vaihtoehtoisesti voidaan pitää hyväksyttävänä erillisten tuloslaskelmien esittämistä myös B:n ja C:n osalta, jolloin julkisyhteisön tilinpäätökseen laadittaisiin kolme eriyttämissäännökseen perustuvaa tuloslaskelmaa.

11. Mistä löydän tietoa kirjanpidon eriyttämissäännöksen soveltamiseen liittyen?

Tärkeä informaationlähde on viraston infopaketti linkkeineen sekä päätökset, jotka kaikki löytyvät KKV:n kotisivuilta. Infopakettia on tarkoitus täydentää ja päivittää tarpeen mukaan. Eriyttämisestä julkaistaan mahdollisesti myöhemmin muutakin lisäohjeistusta kuin infopaketti päivityksineen.

Virastoon voi myös ottaa yhteyttä neuvojen saamiseksi oman toiminnan arviointiin. Keskustelua voidaan käydä toimijan tekemän itsearvioinnin pohjalta. Toiminnan lainmukaisuuteen tai avoimiin lainsäädännön tulkintakysymyksiin KKV ei kuitenkaan voi ottaa neuvontaprosessissa ennakollisesti kantaa.