Kirjanpidon eriyttäminen

Tällä tarkoitetaan sitä, että kunnan, kuntayhtymän, hyvinvointialueen, hyvinvointiyhtymän, valtion sekä niiden määräysvaltaan kuuluvan yksikön tulee eriyttää kirjanpitonsa pykälässä tarkoitetulla tavalla jokaisen kilpailutilanteessa markkinoilla tapahtuvaa taloudellista toimintaa harjoittavan yksikkönsä osalta erikseen.

Kilpailulain 30 a §:ssä tarkoitetun julkisyhteisön tai sen määräysvaltaan kuuluvan yksikön tulee eriyttää kirjanpitonsa jokaisen kilpailutilanteessa markkinoilla tapahtuvaa taloudellista toimintaa harjoittavan yksikkönsä osalta erikseen. Lain esitöiden mukaan tällaisena yksikkönä pidettäisiin esimerkiksi yhtiötä, säätiötä, liikelaitosta, julkisyhteisöjen toiminnassaan käyttämiä toiminnan organisaatiomuotoja kuten kirjanpitoyksikköjä, taseyksikköjä ja tulosyksikköjä.

Eriyttämisvelvollisuus koskee edellä tarkoitetun yksikön kilpailutilanteessa markkinoilla tapahtuvaa taloudellista toimintaa kokonaisuutena. Eriyttämissäännöksen tarkoituksena ei siten ole, että julkisyhteisö ja sen määräysvallassa olevat yksiköt joutuisivat eriyttämään ja raportoimaan toimintansa markkinakohtaisesti, elleivät ne ole organisoineet toimintaansa yksiköihin markkinakohtaisesti.

Säännöksessä pienimuotoinen toiminta on rajattu eriyttämisvelvollisuuden ulkopuolelle. Säännöstä ei sovelleta silloin, kun 1 momentissa tarkoitetun yksikön eli valtion, kunnan, kuntayhtymän, hyvinvointialueen, hyvinvointiyhtymän tai niiden määräysvallassa olevan yksikön kilpailutilanteessa markkinoilla tapahtuvan taloudellisen toiminnan liikevaihto olisi alle 40 000 euroa vuodessa.

Milloin kirjanpidon eriyttämisen 40 000 euron vuosittaista liikevaihtorajaa tarkastellaan yksiköittäin ja milloin koko kunnan tasolla? 

Kilpailulain 30 d §:ssä tarkoitettu kirjanpidon eriyttäminen tulee lähtökohtaisesti tehdä yksikkökohtaisesti ja koskee kilpailutilanteessa markkinoilla tapahtuvaa taloudellista toimintaa kokonaisuutena. Tämä tarkoittaa, että kilpailutilanteessa markkinoilla tapahtuva taloudellinen toiminta tulee eriyttää kirjanpidossa, jos kunnan tai sen määräysvaltaan kuuluvien yksiköiden kilpailullisen toiminnan liikevaihto on tilikauden aikana 40 000 euroa tai sen yli.

Kunnassa saattaa kuitenkin toimia useita yksiköitä, joiden yksikkökohtainen kilpailutilanteessa markkinoilla tapahtuvan taloudellisen toiminnan tilikausikohtainen liikevaihto on alle 40 000 euroa. Nämä pienemmän liikevaihdon omaavat yksiköt eivät kuitenkaan rajaudu eriyttämisvelvollisuuden soveltamisalasta pelkästään sillä perusteella, että kyseisen yksikön liikevaihto jää vuodessa alle 40 000 euron, vaan tällöin tarkastelua on tehtävä koko kunnan tasolla. Mikäli useamman osana kyseistä kuntaa toimivan yksikön liikevaihto yltää yhteenlaskettuna 40 000 euroon tai sen yli, tulee myös jokaisen pienemmän liikevaihdon omaavan yksikön kilpailutilanteessa markkinoilla tapahtuva taloudellinen toiminta eriyttää kirjanpidossa. Kunnan tilinpäätöksessä voidaan kuitenkin esittää yksi yhteinen tuloslaskelma niiden yksiköiden osalta, joiden kilpailutilanteessa markkinoilla tapahtuva taloudellinen toiminta on yksinään alittanut 40 000 euroa.

On myös hyvä huomata, että kirjanpidon eriyttämisen 40 000 euron rajan osalta jo yhtiömuodossa tapahtuvaa toimintaa tarkastellaan itsenäisenä kokonaisuutena. Siten tilanteessa, jossa kunnassa harjoitetaan kilpailutilanteessa markkinoilla tapahtuvaa taloudellista toimintaa yhtiöittämättömässä muodossa, eriyttämisvelvollisuuden 40 000 euron raja määräytyy koko kunnan tasolla yhteenlaskettuna, mutta juridisesti itsenäisten kunnan määräysvallassa toimivien, yhtiömuotoisten yksiköiden (kuten tytäryhteisöjen) osalta kirjanpidon eriyttämisvelvollisuuden raja määräytyy niiden oman kilpailutilanteessa markkinoilla tapahtuvan taloudellisen toiminnan liikevaihdon perusteella. KKV voi silti tapauskohtaisesti velvoittaa kirjanpidon eriyttämiseen korjaustoimenpiteenä myös 40 000 euron alittavilta yksiköiltä silloin, jos kilpailuneutraliteetin toteutumisen voidaan katsoa sitä edellyttävän.

Esimerkki. Kilpailutilanteessa markkinoilla tapahtuva taloudellinen toiminta sijoittuu kunnassa useampaan yksikköön, ja kilpailullista toimintaa harjoitetaan useammalla kunnan toiminta-alueella.  Yksiköt toimivat osana kuntaorganisaatiota, eivätkä ne ole itsenäisiä juridisia yksiköitä. Nämä yksiköt myyvät tahoillaan vähäisissä määrin erilaisia tuotteita ja/tai palveluita. Yhdenkään yksikön kilpailullisen toiminnan liikevaihto ei itsenäisesti ylitä 40 000 euron vuosittaista liikevaihtorajaa, mutta yhteenlaskettuna kaikkien yksiköiden vuosittainen liikevaihto on yli 40 000 euroa. Koska 40 000 euron raja ylittyy koko kunnan tasolla, kilpailulain 30 d §:n edellyttämä kirjanpidon eriyttämisvelvollisuus soveltuu, ja kunkin edellä mainitun yksikön kilpailullinen toiminta tulee eriyttää kunnan kirjanpidossa. Kunnan tilinpäätöksen liitetietoina voidaan kuitenkin näiden yksiköiden osalta esittää yhteinen, yhdistelty tuloslaskelma, eikä tilinpäätökseen  tarvitse liittää useita euromääräisesti vähäisiä laskelmia. Tällaisen eri yksiköiden toiminnasta kootun tuloslaskelman yhteydessä olisi läpinäkyvyyden toteutumiseksi syytä esittää myös, minkä yksiköiden luvut se sisältää. Tuloslaskelman ohella tilinpäätöksen liitetietoina näiden yksiköisen osalta on esitettävä kustannuslaskennan kuvaus.

Miten eriyttämisvelvollisuutta arvioidaan suhteessa kuntalain 127 §:n yhtiöittämispoikkeuksiin?

Kilpailulain 30 d §:n perusteluissa todetaan, että eriyttämissäännös koskee myös kuntalain 127 §:n poikkeustilanteita. Koska 30 d § soveltuu kilpailutilanteessa harjoitettavaan taloudelliseen toimintaan, myös kuntalain 127 §:ssä tarkoitettu toiminta tulee eriyttää siltä osin kuin se liittyy kilpailutilanteessa markkinoilla harjoitettavaan toimintaan. Tällä voi olla merkitystä erityisesti 127 §:n 3 kohdan (tukipalveluiden myynti tytäryhtiölle) ja 4 kohdan (myynti sidosyksikölle) osalta. Näissä tilanteissa eriyttämisvelvollisuuden syntymisen kannalta on merkityksellistä se, myydäänkö palvelu tytäryhtiölle tai sidosyksikölle käytettäväksi niiden kilpailutilanteessa markkinoilla tapahtuvaan toimintaan. Kunnan myydessä palveluita määräysvallassaan olevan yhtiön kilpailulliseen toimintaan, katsotaan kunnan lähtökohtaisesti toimivan tämän toimintansa osalta kilpailutilanteessa markkinoilla. Näin ollen myös kirjanpidon eriyttämisvelvollisuus (30 d §) lähtökohtaisesti soveltuu toimintaan ja kunnan tulee eriyttää kirjanpidossaan sidosyksikköjen kilpailulliseen toimintaan suuntautuva myynti. Lisäksi kunnan on huomioitava markkinaperusteisen hinnoittelun vaatimus. Lue lisää markkinaperusteisesta hinnoittelusta täältä.

Kilpailulain 30 d § ei edellytä tiettyä kaavaa kilpailutilanteessa markkinoilla tapahtuvan taloudellisen toiminnan eriytetyn tuloslaskelman esittämisessä. Tuloslaskelman tulee kuitenkin olla johdettavissa kirjanpidosta ja se on laadittava kirjanpitolain tai kyseiseen toimijaan sovellettavien muiden kirjanpitosäännösten mukaisesti. Esimerkiksi valtion ja sen määräysvallassa olevien yksiköiden osalta muita sovellettavia kirjanpitosäännöksiä voivat olla muun muassa talousarviolaki ja talousarvioasetus sekä Valtiovarainministeriön ja Valtiokonttorin määräykset. Vastaavasti esimerkiksi kuntien sovellettavaksi voivat tulla myös kirjanpitolautakunnan hyvinvointialue- ja kuntajaoston lausunnot ja yleisohjeet. Kilpailulaki kuitenkin asettaa vähimmäisvaatimukset kirjanpidon eriyttämiselle — jos muun lainsäädännön nojalla toteutettu toiminnan eriyttäminen ja sitä koskevat tiedot eivät vastaa kilpailulain 30 d §:n vaatimuksia, on julkisyhteisöillä lähtökohtaisesti velvollisuus eriyttää kirjanpito ja laatia eriytettyä toimintaa koskevat tiedot 30 d §:n mukaisesti. 

Kilpailulain 30 d §:n edellyttämänä vähimmäisvaatimuksena on, että tuloslaskelman tulee antaa oikea kuva markkinoilla kilpailutilanteessa harjoitettavan taloudellisen toiminnan kannattavuudesta, kun sitä tarkastellaan itsenäisenä toimintona. Kilpailulain edellyttämän oikean kuvan muodostamisen kannalta voi esimerkiksi olla merkityksellistä esittää tuloslaskelmassa toiminnan tuotot ja kulut ryhmiteltynä tuotto- ja kululajeittain, jotta tuloslaskelma antaa riittävät tiedot kilpailullisen toiminnan tuloksen muodostumisesta. Oikeaa kuvaa koskevan vaatimuksen täyttäminen voi myös edellyttää, että yksittäisen tuloslaskelman erän sisällöstä annetaan tarkempia tietoja. Näin voi olla esimerkiksi liiketoiminnan muiden tuottojen, kuten tukien ja avustuksien kohdalla.  Kilpailulliseen toimintaan maksetut avustukset ja tuet voivat olla ongelmallisia kilpailuneutraliteettisääntelyn kannalta. Tilanteessa, jossa toimintaan olisi kuitenkin myönnetty tukia tai avustuksia, tulisi ne oikean kuvan muodostumisen näkökulmasta yksilöidä ja esittää tuloslaskelman ohella myös kilpailulain 30 d §:n edellyttämässä kustannuslaskennan kuvauksessa.  

Kilpailulain 30 d §:n perusteluissa annetaan painoarvoa myös säännöksen mukanaan tuomalle tietojen luotettavuudelle. Tämä on hyvä huomata erityisesti silloin, jos kilpailulain 30 d §:n tarkoittama laskelma laaditaan manuaalisesti esimerkiksi taulukkolaskentaohjelmalla. Vaikka tiedot sinänsä olisivatkin tavalla tai toisella johdettavissa kirjanpidosta, on manuaalisesti laadittavissa laskelmissa manipuloinnin ja virheiden mahdollisuus on suurempi. Myös manuaalisesti laadittujen laskelmien tulee perustua kirjanpitoon ja niiden rakenne on laadittava kirjanpitolain ja muiden toimijaan sovellettavien kirjanpitosäännösten mukaisesti. Kuntien ja kuntayhtymien (sekä muiden julkisyhteisöjen) tulee varmistua siitä, että laadittu tuloslaskelma antaa kilpailulain 30 d §:ssä tarkoitetulla tavalla oikean kuvan markkinoilla kilpailutilanteessa harjoitetun toiminnan kannattavuudesta. Tämä edellyttää myös sitä, että kustannuslaskenta on järjestetty objektiivisesti ja kustannusten jakoperusteet ilmentävät aiheuttamisperiaatetta mahdollisimman hyvin.   

Kirjanpidon eriyttämissäännöstä on sovellettu vuodesta 2020 alkaen. Kilpailutilanteessa markkinoilla tapahtuvan taloudellisen toiminnan kirjanpidon eriyttämiseen liittyvän seurannan ja julkisyhteisöjen kilpailulliseen toimintaan vertailtavuuden kannalta on myönteistä, että myös kilpailulain 30 d §:n perusteella laaditun tuloslaskelman kustakin erästä esitetään vastaava tieto viimeistä edelliseltä tilikaudelta. Yleisen, hyvän kirjanpitotavan mukaisen periaatteen menettelytapojen jatkuvuudesta sekä tietojen vertailtavuudesta voidaan katsoa ulottuvan myös kilpailulain 30 d §:n perusteella laadittuihin tuloslaskelmiin. 

Kilpailulain 30 d §:n edellyttämä tuloslaskelma on julkinen ja se tulee esittää tilikausikohtaisesti tilinpäätökseen sisältyvänä liitetietona. Esittämispaikka on siten määritelty kilpailulaissa. Jos kilpailutilanteessa markkinoilla tapahtuvaa taloudellista toimintaa harjoittavalla yksiköllä ei itsellään ole tilinpäätöksen laatimisvelvollisuutta, tulee kilpailulain 30 d §:ssä tarkoitettu tuloslaskelma esittää sen organisaation tilinpäätöksen liitetietona, jonka osa yksikkö on. 

Missä laajuudessa kilpailulain 30 d §:ssä tarkoitettu tuloslaskelma tulee laatia?  

Kilpailulain 30 d §:ssä tarkoitettu kirjanpidon eriyttäminen tulee tehdä yksikkökohtaisesti. Lue lisää kilpailulaissa tarkoitetusta yksikön määritelmästä tästä.

Kilpailulain 30 d §:n edellyttämään eriytettyyn tuloslaskelmaan on sisällytettävä kaikki kilpailullisen toiminnan tulot ja menot. Lähtökohtana on, että julkisyhteisön kaikki kustannukset tulee kohdistaa kilpailullisen ja ei-kilpailullisen toiminnan kesken. Tämä tarkoittaa, että kilpailutilanteessa markkinoilla harjoitettavan taloudellisen toiminnan kustannuksiksi tulee lukea kaikki siihen liittyvät välittömät ja välilliset kustannukset pelkkien suoritteiden tuottamisesta aiheutuvien kustannusten sijaan. Tämä on tärkeää esimerkiksi tilanteessa, jossa kilpailullinen toiminta perustuu julkisen sektorin jo aiemmin verovaroin tekemien investointien kapasiteetin käyttöön – tällöin kilpailullinen toiminta ei sinänsä aiheuta lisäkustannuksia, mutta näiden aikaisempien investointien kustannusten huomioimatta jättäminen johtaisi siihen, että julkinen sektori voisi harjoittaa kilpailullista toimintaa ilman tiettyjen välillisten kustannusten aiheuttamaa rasitetta. Mikäli kilpailutilanteessa markkinoilla tapahtuvan taloudellisen toiminnan kustannuksiksi luettaisiin vain kilpailullisesta toiminnasta johtuvat erilliskustannukset, julkisyhteisön kilpailulliseen toimintaan liittyvien kustannusten aliarvioiminen tuottaisi julkisyhteisölle kustannusedun ja sen myötä etulyöntiaseman, jollaista yksityinen toimija ei voisi saada. Kilpailulain esitöiden mukaan yleis- ja yhteiskustannukset tulee jakaa ja taloudelliseen toimintaan kohdistaa sille kuuluva osuus yleis- ja yhteiskustannuksista, pääomakustannuksista sekä muista laskennallisista eristä. Kustannusten kohdentamisessa käytettyjen jakoperusteiden tulee olla objektiivisesti perusteltuja sekä aiheuttamisperiaatteen mukaisia. Lue lisää kustannusten jakoperusteiden valinnasta täällä.

Kaikki edellä mainitut kustannukset tulee siten huomioida kilpailutilanteessa markkinoilla tapahtuvan taloudellisen toiminnan kustannuslaskennassa ja kirjanpidossa, josta johdetaan kilpailulain 30 d §:ssä tarkoitettu tuloslaskelma. Tuloslaskelman kaavasta ei ole kilpailulaissa säädetty. Muita tuloslaskelman rakenteeseen liittyviä, kilpailulain kannalta keskeisiä seikkoja on käsitelty täällä.

Virastoon on myös tullut kysymyksiä poistojen huomioimisesta kilpailutilanteessa markkinoilla tapahtuvan taloudellisen toiminnan eriytetyissä tuloslaskelmissa. Aihetta on käsitelty erikseen täällä.

Kirjanpitoon yleisesti liittyvän olennaisuuden periaatteen soveltamisen osalta kilpailulain kannalta huomioitavaa on, että julkisyhteisöjen on kyettävä perustelemaan olennaisuutta markkinavaikutusten kannalta eikä suhteessa omaan toimintaan. Kilpailuneutraliteetin kannalta kyse on siten siitä, kuinka olennainen kyseinen asia voi olla kilpailullisen toiminnan hinnoittelun ja markkinavaikutusten kannalta. Esimerkiksi kilpailullisen toiminnan tosiasiallisten kustannuksien huomioimatta jättäminen tai väärin ilmoittaminen on omiaan vääristämään kilpailulain 30 d §:ssä tarkoitetun tuloslaskelman antamaa kuvaa, jolloin tuloslaskelma ei myöskään todenna hinnoittelun markkinaperusteisuutta kilpailulain edellyttämällä tavalla. Tällä on merkitystä kilpailuneutraliteetin turvaamisen sekä KKV:n valvontatoiminnan kannalta.

On myös hyvä huomata, että vaikka julkisyhteisön harjoittaman kilpailulliseen toiminnan tuotot ja kustannukset näyttäytyisivät vähämerkityksellisinä ja yksittäin tarkasteltuina epäolennaisia suhteessa muuhun julkisyhteisön toimintaan, kilpailullisen toiminnan kokonaisuudella voi kuitenkin olla markkina- ja kilpailuvaikutuksia. Siksi tuloslaskelma tulee esittää sellaisessa laajuudessa, että se antaa oikean kuvan julkisyhteisön kilpailutilanteessa markkinoilla tapahtuvasta taloudellisesta toiminnasta.

Kirjanpidon eriyttämisen ja tilikausikohtaisen tuloslaskelman lisäksi kilpailulain 30 d § velvoittaa julkisyhteisöä laatimaan selkeän kuvauksen kustannuslaskennan periaatteista, joka myös on julkinen ja esitettävä tilinpäätökseen sisältyvänä liitetietona.

Kilpailulain esitöissä (HE 68/2018) on kuvattu periaatteita, jotka kustannuslaskennan ja siitä annettavan kustannuslaskennan kuvauksen tulee täyttää. Pykälässä asetetut velvoitteet markkinoilla kilpailutilanteessa harjoitettavaan taloudelliseen toimintaan liittyvien tuottojen ja kustannusten eriyttämiseen, dokumentointiin ja seurantaan vastaavat keskeisiltä osin avoimuuslain 6 §:ssä säädettyä (Laki eräitä yrityksiä koskevasta taloudellisen toiminnan avoimuus- ja tiedonantovelvollisuudesta 19/2003). Kilpailulaissa kuvattujen perusteluiden mukaan kustannuslaskenta tulee järjestää ja dokumentoida siten, että voidaan saada selville ja todentaa kaikki kilpailutilanteessa markkinoilla harjoitettavan taloudellisen toiminnan kustannukset ja tuotot. Myös osuus pääomakustannuksista tulee selvittää sen arvioimiseksi, onko edellä tarkoitettuun toimintaan sitoutuneelle pääomalle vaadittu kohtuullinen tuotto. Kustannuslaskennassa käytettyjen jakoperusteiden tulee olla objektiivisesti perusteluja sekä aiheuttamisperiaatteen mukaisia.

Kustannuslaskennan ja sen kuvauksen tulee olla riittävän tarkka hinnoittelun markkinaperusteisuutta koskevan valvonnan kannalta. Kustannuslaskennan kuvausta ei ole sidottu määrämuotoon, mutta KKV:n valvontatoiminnan kannalta olennaista kuitenkin on, että dokumentointi on laadukasta, jotta perusteiden oikeellisuutta ja objektiivisuutta on mahdollista jälkikäteen arvioida. Käytännössä laadukas dokumentointi edellyttää, että tuloslaskelman laatimisen lisäksi myös kustannuslaskenta- ja hinnoitteluperusteet ja niiden mahdolliset muutokset dokumentoidaan. Myös laskentaperusteiden valinnan tulee perustua dokumentoituihin selvityksiin. Kilpailulakiin liittyvien edellytyksien toteutumiseksi kustannuslaskennan kuvauksen tulisi olla yksilöity siihen kilpailutilanteessa markkinoilla tapahtuvaan taloudelliseen toimintaan, jota kustannuslaskennan kuvaus koskee. Näin ollen pelkästään yleisesti tunnettuihin kustannuslaskennan periaatteisiin viittaaminen ei ole riittävää, vaikka kustannuslaskennasta tunnetut yleiset periaatteet toimivatkin lähtökohtana kustannuslaskennan järjestämiselle.

Kirjanpidon eriyttämisen sekä hinnoittelun markkinaperusteisuutta edellyttävän sääntelyn lähtökohtana on, että julkisyhteisön kaikki kustannukset tulee kohdistaa kilpailullisen ja ei-kilpailullisen toiminnan kesken. Tämä tarkoittaa, että kilpailutilanteessa markkinoilla harjoitettavan taloudellisen toiminnan kustannuksiksi tulee lukea kaikki siihen liittyvät välittömät ja välilliset kustannukset pelkkien suoritteiden tuottamisesta aiheutuvien kustannusten sijaan. Relevanttien kustannusten tunnistamiseen ei siten riitä se, synnyttääkö niiden käyttö kilpailullisessa toiminnassa kuluja: tilanteessa, jossa kilpailullinen toiminta perustuu julkisen sektorin jo aiemmin verovaroin tekemien investointien kapasiteetin käyttöön, kilpailullinen toiminta ei sinänsä aiheuta lisäkustannuksia, mutta näiden aikaisempien investointien kustannusten huomioimatta jättäminen johtaisi siihen, että julkinen sektori voisi harjoittaa kilpailullista toimintaa ilman tiettyjen välillisten kustannusten aiheuttamaa rasitetta.  

KKV:n lähtökohtana kustannusten arvioinnissa on, että julkisyhteisön kaikki kustannukset tulee kohdistaa kilpailullisen ja ei-kilpailullisen toiminnan kesken kilpailulain esitöissä mainittua aiheuttamisperiaatetta noudattaen. Yleisesti aiheuttamisperiaatteella tarkoitetaan kustannusten kohdistamista sille laskentakohteelle, joka on aiheuttanut kustannuksen. Kustannukset kohdistetaan ja jaksotetaan niille ajanjaksoille ja niille toimenpiteille, joista niiden katsotaan aiheutuneen. Jos kustannuksille löytyy niiden syntymistä selittävä tekijä, kustannukset tulee kohdistaa sen mukaisesti. 

Kilpailulain esitöiden mukaan tulojen ja menojen erittelyssä ja niiden kohdentamisessa on sovellettava aiheuttamisperiaatteen ohella myös muita kustannuslaskennan yleisiä periaatteita. Tämä tarkoittaa, että välittömät (suorat) kustannukset jaetaan aiheuttamisperiaatteella ja osuus välillisistä kustannuksista (kuten yleis- ja yhteiskustannukset) kohdistetaan kilpailutilanteessa markkinoilla tapahtuvan taloudellisen toiminnan kuluiksi käyttämällä objektiivista jakotapaa ja laskentamenetelmää. Kustannustarkastelussaan KKV arvioi, voidaanko julkisyhteisön kustannusten kohdistamisessa käyttämän menetelmän kyseisessä tapauksessa katsoa johtavan kilpailuneutraliteetin turvaamisen kannalta riittävän tarkkaan kustannusten kohdistamiseen. KKV tarkastelee myös käytettyjä jakoperusteita ja niiden valintaperusteita erityisesti siitä näkökulmasta, suosivatko ne mahdollisesti kilpailullista toimintaa ei-kilpailullisen toiminnan kustannuksella. Kilpailuneutraliteetin toteutuminen edellyttää, ettei julkisyhteisö käytä omassa kustannustarkastelussaan mitään sellaista jakoperustetta, joka voi johtaa kustannusten vääristyneeseen allokaatioon kilpailullisen ja ei-kilpailullisen toiminnan välillä.  

Välillisten kustannusten kohdistamisessa tarkimpiin kuuluva ja siten kilpailuneutraliteettia lähtökohtaisesti parhaiten turvaava menetelmä on toimintolaskenta. Vastaavasti esimerkiksi resurssipohjaisten jakoperusteiden käyttöön julkisyhteisön kustannustarkastelussa saattaa liittyä kustannusten allokaation vääristymisen riski. Mikäli yleiskustannuksia kohdistetaan julkisyhteisössä esimerkiksi työntekijöiden määrän perusteella, voi olla vaarana, että perusteettoman suuri osa yleiskustannuksista kohdistuu julkisyhteisön ei-kilpailulliseen toimintaan ja perusteettoman pieni osa markkinoilla tapahtuvaan kilpailulliseen toimintaan.  KKV suhtautuu myös lähtökohtaisesti kielteisesti kustannusten jakamiseen liikevaihdon (euroa) suhteessa, sillä tällaista jakotapaa noudatettaessa myös hinnoittelu vaikuttaa siihen, kuinka paljon kustannuksia mihinkin toimintaan allokoituu. Toimintolaskennan ohella välillisten kustannusten jakaminen voi tietyin edellytyksin olla mahdollista käyttäen esimerkiksi volyymiin perustuvaa prosenttimääräistä jakoa. Prosenttiperusteinen jakotapa voi soveltua esimerkiksi tilanteessa, jossa toiminnot tosiasiassa käyttävät suoritteiden tuotannossa samoja allokoitavia resursseja valitun suhteen/prosenttimäärän mukaisesti, ja toimintojen volyymien välinen suhde pysyy käytännössä muuttumattomana. Merkitystä voi olla myös sillä, kuinka merkittävästä kustannuserästä on kysymys. Mitä suuremmasta kustannuserästä kustannuspohjassa on kysymys, sitä tarkemmin sen käyttö tulisi kohdistaa. Esimerkiksi jos henkilöstökustannukset ovat suuri ja merkittävin kustannuserä, kilpailuneutraliteetin toteutuminen edellyttää lähtökohtaisesti niiden kohdistamista toteutuneen työajan seurannan perusteella.

Arvion siitä, onko kyseinen jakotapa riittävän tarkka siten, että kustannuspohja vastaa riittävän hyvin todellisia kustannuksia eikä kannattavuuden tarkastelu tai hinnoittelu uhkaa merkittävästi vääristyä, KKV tekee kuitenkin tapauskohtaisesti. Jakoperusteiden valintaa on käsitelty myös KKV:n markkinaperusteisen hinnoittelun suuntaviivoissa. 

Kilpailulain esitöiden (HE 68/2018) mukaan eriytettyyn tuloslaskelmaan on sisällytettävä kaikki toimintokohtaiset tulot ja menot. Myös investointeihin liittyvät poistot ja rahoituskulut on otettava huomioon kustannuksina siltä osin kuin kyseiset investoinnit ovat välttämättömiä tehtävän hoitamiselle. Tämä tarkoittaa, että myös aineettoman ja/tai aineellisen käyttöomaisuuden hankintamenot tulee kohdistaa kilpailullisen toiminnan kuluksi poistojen muodossa silloin, kun näitä käytetään kilpailutilanteessa markkinoilla tapahtuvaan taloudelliseen toimintaan. Näin ollen esimerkiksi rakennuksiin liittyvät poistokustannukset tulevat huomioitaviksi. Tilanteita, joissa esimerkiksi vuokraustoiminta voidaan katsoa kilpailulliseksi toiminnaksi, on käsitelty täällä.

• Esimerkki: Tilanteessa, jossa samoissa rakennuksissa/toimitiloissa harjoitetaan sekä lakisääteiseen tehtävään perustuvaa, että kilpailutilanteessa markkinoilla tapahtuvaa taloudellista toimintaa, kilpailullisen toiminnan kustannuksissa tulee huomioida kilpailullisen toiminnan muuttuvat ja muuttuvat ja kiinteät kustannukset, tulot, investointimenot, rahoituskulut sekä kohtuullinen tuotto toimintaan sitoutuneelle pääomalle. Kiinteistä kuluista, investointimenoista ja rahoituskuluista tulee ottaa huomioon se osa, joka vastaa kilpailluilla markkinoilla harjoitetun toiminnan osuutta. Em. kustannukset tulee kohdistaa kustannuslaskennassa aiheuttamisperiaatteen mukaisesti ja esittää kilpailulain 30 d §:n edellyttämässä tuloslaskelmassa. Kustannuslaskennassa käytetyt jakoperiaatteet on kuvattava tuloslaskelman liitteenä annettavassa kustannuslaskennan kuvauksessa.

Kilpailulain 30 d §:ssä tarkoitettu tuloslaskelma tulee olla johdettavissa kirjanpidosta ja se on laadittava kirjanpitolain (1336/1997) tai kyseiseen toimijaan sovellettavien muiden kirjanpitosäännösten mukaisesti. Näin ollen kirjapitolain 5 luvussa säädettyjen arvostus- ja jaksotussäännösten voidaan katsoa koskevan myös kilpailulain 30 d §:n perusteella laadittuja tuloslaskelmia. Kilpailulain 30 d §:ssä ei ole säädetty poikkeuksia arvostus- ja jaksotussäännöksistä. Kilpailulain 30 d § ei lähtökohtaisesti edellytä taseen laatimista kilpailutilanteessa markkinoilla tapahtuvalle taloudelliselle toiminnalle. Kilpailulain edellytyksien toteutumiseksi ja riittävän dokumentoinnin varmistamiseksi julkisyhteisöjen voi kuitenkin olla hyödyllistä pitää erillisseurantaa pysyvien vastaavien hyödykkeistä, joita käytetään kilpailulliseen toimintaan. Näin julkisyhteisöjen voi olla itse helpompi seurata omaisuuden käyttöä kilpailullisessa toiminnassa ja varmistua siitä, että kaikki pysyviin vastaaviin liittyvät kulut kohdistetaan oikein.  Lisäksi KKV voi tarvittaessa edellyttää omaisuuserien tarkempaa selvittämistä ja pyytää nähtäväksi esimerkiksi tase-erittelyjä sen arvioimiseksi, mitkä omaisuuserät tosiasiallisesti kohdistuvat myös kilpailulliseen toimintaan. Yksittäistapauksessa KKV voi korjaustoimenpiteenä edellyttää oman taseen laatimista kilpailulliselle toiminnalle, mikäli kilpailuneutraliteettiongelman poistaminen sitä edellyttäisi.

Voidaanko kilpailulain 30 d §:ssä tarkoitettu kirjanpidon eriyttäminen tehdä laskennallisesti siten, että kirjanpidon eriä kohdennetaan laskentatunnisteen avulla kilpailulliseen toimintaan? 

Kilpailulain 30 d § edellyttää kilpailutilanteessa markkinoilla tapahtuvan taloudellisen toiminnan eriyttämistä kirjanpidossa. Kilpailulain 30 d §:ssä tarkoitettua eriyttämisen tapaa ei ole kilpailulaissa yksityiskohtaisesti määritelty.

Käytännössä laskennallinen eriyttäminen voi kuitenkin johtaa siihen, ettei kaikkia eriä kohdisteta yksikölle tarkasti. Tämä ei lähtökohtaisesti vastaa kilpailuneutraliteettisääntelyn edellytystä siitä, että kilpailullisen toiminnan tuottojen tulee kattaa kaikki kilpailullisen toiminnan kustannukset ja kilpailullisen toiminnan kustannuspohjassa tulee huomioida kaikki kilpailullisen toiminnan kustannukset, mukaan lukien välilliset kustannukset (osuus yleis- ja yhteiskustannuksista). Myös kilpailulain 30 d §:ssä tarkoitetun tuloslaskelman edellyttämä oikea kuva kilpailullisen toiminnan kannattavuudesta voi vaarantua silloin, jos eriyttäminen tehdään laskennallisesti. Kustannusten kohdentamisen epätarkkuuden ohella laskennallisesti eriytetyn kirjanpidon epävarmuustekijät liittyvät myös tiedon tuottamisen varmuuteen sekä tiedon jatkuvuuteen sekä vertailtavuuteen tilikausien välillä.

Lähtökohtaisesti kilpailulain 30 d §:n edellytykset täyttyvät siten varmemmin kirjanpidollisessa eriyttämisessä, jossa kilpailutilanteessa markkinoilla tapahtuva taloudellinen toiminta eriytetään tilinavauksessa. Mikäli julkisyhteisö päättää toteuttaa kilpailulain 30 d §:ssä tarkoitetun kirjanpidon eriyttämisen laskennallisen eriyttämisen tavalla, on erityisesti kiinnitettävä huomiota siihen, että tiedot johdetaan kirjanpidosta ja muista organisaation tiedoista sekä kohdistetaan aiheuttamisperiaatteen mukaisesti. Erityistä huomiota on kiinnitettävä myös kohdentamisen tarkkuuteen sekä kustannusten jakamisessa käytettäviin laskennallisin jakoperusteisiin. Julkisyhteisöjen tulee myös varmistua siitä, että tuotettu tieto on vertailukelpoista tilikausien välillä. Myös kirjausketjun aukottomuus tulee varmistaa.

Mikä osa kilpailutilanteessa markkinoilla tapahtuvasta taloudellista toiminnasta tulee raportoida Valtiokonttorille? 

Kunnan ja kuntayhtymän sekä hyvinvointialueen ja hyvinvointiyhtymän kilpailutilanteessa markkinoilla tapahtuva taloudellinen toiminta on sisältynyt Valtiokonttorin Kuntatalouden tietopalveluun raportoitaviin taloustietoihin tilikaudesta 2023 alkaen. Kunnilla on kuntalakiin perustuva velvollisuus toimittaa erikseen säädetyt taloustietonsa Valtiokonttorin ylläpitämään tietovarantoon. Hyvinvointialueilla on vastaava velvollisuus hyvinvointialuetta koskevan lain perusteella. Valtiovarainministeriö on antanut asetukset kuntien ja hyvinvointialueiden taloustietojen toimittamiseen sovellettavista tietosisällöistä, teknisistä kuvauksista ja raportointikokonaisuuksista. Kuntien taloustietojen raportointia koskeva sääntely on siten kilpailulaista erillistä sääntelyä eikä KKV voi ohjeistaa sen soveltamisessa.

Automatisoitua taloustietojen raportointia ohjeistavan AURA-käsikirjan mukaan, kilpailutilanteessa markkinoilla tapahtuvan taloudellisen toiminnan osalta tietopalveluun raportoidaan kunnan tai kuntayhtymän sekä hyvinvointialueen ja hyvinvointiyhtymän kilpailulain 30 d §:n perusteella laatimat tuloslaskelmat. Kilpailulain 30 d §:n perusteella laadituilla tuloslaskelmilla tarkoitetaan niitä eriytettyjä tuloslaskelmia, jotka kuntien tulee kilpailulain 30 d §:n nojalla laatia kilpailutilanteessa markkinoilla tapahtuvasta taloudellisesta toiminnasta ja esittää tilinpäätökseen sisältyvänä liitetietona.

On huomioitava, että kuntatalouden tietopalveluun raportoitavat tietosisällöt poikkeavat kilpailulain 30 d §:n edellyttämistä, ja siten julkisyhteisöjen tilinpäätöksissään esittämistä tiedoista. Raportointivelvoitteet ovat kuntien ja kuntayhtymien tilinpäätöksissä esitettäviä kilpailulain edellyttämiä tietoja suppeammat. Esimerkiksi kilpailulain 30 d §:ssä tarkoitettu kustannuslaskennan kuvaus ei vielä sisälly asetusluonnoksessa määriteltyihin tietosisältöihin ja siten talousraportoinnin piiriin. Kilpailulain 30 d §:ssä tarkoitetut tiedot on kuitenkin laadittava ja esitettävä tilinpäätöksen liitetietoina riippumatta taloustietojen raportointia koskevasta sääntelystä.

Taloustietojen raportoinnin kannalta on myös hyvä huomata, että joissain tilanteissa myös samaan palveluluokkaan voi sisältyä taloudellista ja ei-taloudellista toimintaa. Tällöin tulee taloudellinen toiminta eriyttää kirjanpidossa muusta toiminnasta ja laatia siitä oma tuloslaskelma kilpailulain 30 d §:n mukaisesti. Joissakin tilanteissa kirjanpidollisesti sisäiset menot ja tulot voivat kuulua kilpailutilanteessa markkinoilla tapahtuvaan toimintaan. Myös samaan palveluluokkaan voi kuulua toimintaa, joka on kilpailutilanteessa markkinoilla tapahtuvaa taloudellista toimintaa, ja toimintaa, joka ei sitä ole. Tällöin kilpailutilanteessa markkinoilla tapahtuva taloudellinen toiminta tulee eriyttää kirjanpidossa muusta toiminnasta ja laatia siitä oma tuloslaskelma kilpailulain 30 d §:n mukaisesti

Vaikka raportoitavat tietosisällöt ovat nykyisellään kilpailulain 30 d §:n edellyttämiä tietoja suppeammat, tietovarantoon raportoitavat tietosisällöt tuottavat osaltaan tietoa kuntien ja kuntayhtymien harjoittaman kilpailutilanteessa markkinoilla tapahtuvan taloudellisen toiminnan alueellisesta sijoittumisesta ja toiminnan laajuudesta. KKV voi hyödyntää näitä tietoja omassa valvonta- ja tutkimustyössään.

Tuleeko kunnalle, kuntayhtymälle tai niiden määräysvallassa olevalle yksikölle sanktioita, jos kilpailulain 30 d §:n edellyttämää tuloslaskelmaa ei ole laadittu? Entä mitä seuraamuksia on, jos laskelmassa ei ole huomioitu kaikkia kilpailutilanteessa markkinoilla tapahtuvan taloudellisen toiminnan tuottoja ja kustannuksia? 

Kirjanpidon eriyttämisen tarkoituksena on turvata julkisyhteisöjen markkinoilla harjoitetun toiminnan läpinäkyvyys. Tämä ennaltaehkäisee kilpailuneutraliteettiongelmien syntymistä. Vaikka julkisyhteisöjen toimintaa on yhtiöitetty, monissa tapauksissa yhtiö on hoitanut sekä markkinoilla tapahtuvaa taloudellista toimintaa että muuta toimintaa, eikä kirjanpitoa ole eriytetty. Kirjanpidon eriyttäminen tehostaa kilpailuneutraliteetin valvontaa ja luo edellytyksiä julkisyhteisöjen toiminnan kannattavuuden ja hinnoittelun kustannusperusteisuuden varmistamiseen. Kirjanpidon eriyttäminen ehkäisee myös sitä, että julkisilla varoilla tuetaan markkinoilla tapahtuvaa toimintaa. Lisäksi julkinen tuloslaskelma mahdollistaa julkisyhteisön markkinoilla tapahtuvan toiminnan laajuuden ja kannattavuuden seurannan.

Tilanteessa, jossa julkisyhteisön 30 d §:n nojalla laatimat tiedot osoittautuisivat KKV:n tapauskohtaisen arvion jälkeen riittämättömiksi esimerkiksi kustannusten kohdentamisen osalta, KKV:n ensisijainen keino puuttua on neuvottelu julkisyhteisön kanssa. Tällöin KKV voi esimerkiksi puuttua julkisyhteisön käyttämien kustannusten jakoperusteiden valintaan. Velvoitteiden ja kiellon asettaminen voivat tulla kyseeseen vasta, jos neuvottelu ei johda tulokseen. KKV voi lisäksi sakon uhalla velvoittaa julkisyhteisön toimittamaan erillisen kirjanpidon, tuloslaskelman (tilinpäätöksen) sekä kuvauksen kustannuslaskennan periaatteista. Kilpailulain 30 d §:ssä tarkoitettujen tietojen lisäksi, KKV voi myös edellyttää markkinoilla kilpailutilanteessa tapahtuvan taloudellisen toiminnan yksityiskohtaisempaa eriyttämistä yksittäistapauksessa, mikäli se on viranomaisen selvitysten perusteella tarpeen epäillyn kilpailuneutraliteettiongelman poistamiseksi.

Mistä löydän tietoa kirjanpidon eriyttämissäännöksen soveltamiseen liittyen? 

KKV:n verkkosivuille on koottu tietoa kirjanpidon eriyttämiseen liittyen. Virastoon voi myös ottaa yhteyttä neuvojen saamiseksi oman toiminnan arviointiin. Keskustelua voidaan käydä toimijan tekemän itsearvioinnin pohjalta. Itsearvioinnin tueksi julkisyhteisöt voivat tutustua toiminnan luonteen määrittelyä koskeviin sisältöihin KKV:n verkkosivuilla.  Toiminnan lainmukaisuuteen tai avoimiin lainsäädännön tulkintakysymyksiin KKV ei kuitenkaan voi ottaa neuvontaprosessissa ennakollisesti kantaa.