Mitä tarkoittaa kirjanpidon eriyttäminen?
Julkisyhteisön on pidettävä erillistä kirjanpitoa markkinoilla harjoittamastaan toiminnasta. Julkisyhteisön tulee laatia tästä toiminnasta tuottoja ja kuluja koskeva tuloslaskelma, joka on esitettävä julkisyhteisön tilinpäätöksessä.
Lähtökohdat kirjanpidon eriyttämiselle
Julkisyhteisön tai sen määräysvaltaan kuuluvan yksikön tulee eriyttää kirjanpito, kun se harjoittaa sekä markkinoilla tapahtuvaa toimintaa että muuta toimintaa, esimerkiksi hoitaa sille laissa erikseen määrättyä julkista tehtävää.
- Eriyttämisvelvoite ei riipu taloudellisen toiminnan oikeudellisesta muodosta tai siitä, miten toiminta on organisoitu julkisyhteisössä.
Julkisyhteisön tai sen määräysvaltaan kuuluvan yksikön on pidettävä erillistä kirjanpitoa markkinoilla tapahtuvasta toiminnastaan.
- Markkinoilla tapahtuvasta toiminnasta on laadittava erillinen tuloslaskelma, joka julkaistaan tilinpäätöksen liitetiedoissa.
- Käytännössä julkisyhteisön on uudistettava kirjanpitoaan ja kustannuslaskentaansa.
Kirjanpito tulee eriyttää yksikkökohtaisesti eli jokainen yksikkö, joka harjoittaa markkinoilla tapahtuvaa toimintaa, seuraa oman toimintansa kustannuksia ja tuottoja.
- Yksikkönä pidetään esimerkiksi yhtiötä, säätiötä ja liikelaitosta sekä muita julkisyhteisöjen toiminnassaan käyttämiä organisaatiomuotoja kuten kirjanpitoyksikköjä, taseyksikköjä ja tulosyksikköjä.
Kilpailulaki määrittelee vähimmäisvaatimukset julkisyhteisön toimintojen kirjanpidon eriyttämiselle ja dokumentoinnille, ellei muussa lainsäädännössä nimenomaisesti säädetä toisin.
Kirjanpidon eriyttämisen tavoitteena läpinäkyvyyden lisääminen
Kirjanpidon eriyttämisen tarkoituksena on turvata julkisyhteisöjen markkinoilla harjoitetun toiminnan läpinäkyvyys. Tämä ennaltaehkäisee kilpailuneutraliteettiongelmien syntymistä. Vaikka julkisyhteisöjen toimintaa on yhtiöitetty, monissa tapauksissa yhtiö on hoitanut sekä markkinoilla tapahtuvaa toimintaa että muuta toimintaa, eikä kirjanpitoa ole eriytetty.
Eriyttäminen tehostaa kilpailuneutraliteetin valvontaa ja luo edellytyksiä julkisyhteisöjen toiminnan kannattavuuden ja hinnoittelun kustannusperusteisuuden varmistamiseen.
Kirjanpidon eriyttäminen ehkäisee myös sitä, että julkisia varoja päätyy markkinoilla tapahtuvaan toimintaan. Lisäksi julkinen tuloslaskelma parantaa yksityisten kilpailijoiden mahdollisuuksia seurata julkisyhteisön markkinoilla tapahtuvan toiminnan laajuutta ja kannattavuutta.
Poikkeukset eriyttämisvelvollisuudesta
Eriyttämisvelvoite ei koske pienimuotoista toimintaa. Velvoitetta ei sovelleta, jos julkisyhteisön tai yksikön markkinoilla tapahtuvan toiminnan liikevaihto on alle 40 000 euroa vuodessa.
- Tarvittaessa KKV voi puuttua liikevaihtorajan alle jäävään toimintaan, mikäli se estää tai vääristää kilpailua.
Kirjanpidon eriyttämisvelvollisuutta ei myöskään sovelleta toimintaan, johon KKV ei muutenkaan voisi puuttua.
Tietojen laatiminen ja valvonta
Julkisyhteisön markkinoilla tapahtuva toiminta on tullut eriyttää 1.1.2020 alkaen. Eriytetty tuloslaskelma ja muut tiedot on esitettävä ensimmäisen kerran vuoden 2020 tilinpäätöksen liitetietoina.
KKV valvoo eriyttämisvelvoitteen noudattamista. KKV voi sakon uhalla velvoittaa toimittamaan erillisen kirjanpidon, tuloslaskelman (tilinpäätöksen) sekä kuvauksen kustannuslaskennan periaatteista.
KKV antaa lain sisältöön liittyvää neuvontaa julkisyhteisön toiminnan itsearviointia varten. Säännöksen soveltamiskäytäntö kehittyy kuitenkin vasta tulevan tapauskäytännön myötä. Lisätietoa löytyy myös KKV:n verkkosivuilta.
-
Kilpailulain 30 d §:n mukaan kuntien, kuntayhtymien, hyvinvointialueiden, hyvinvointiyhtymien, valtion tai niiden määräysvallassa olevien yksiköiden tulee kirjanpidossaan eriyttää kilpailutilanteessa markkinoilla tapahtuva taloudellinen toiminta. Kirjanpidon eriyttämisvelvoite ei koske kilpailulain 30 d §:ssä tarkoitettua pienimuotoista toimintaa eikä kilpailulain 30 b§:ssä tarkoitettua toimintaa.
Eriytetyn toiminnan tuotot ja kulut tulee esittää tilikausikohtaisena tuloslaskelmana, jonka tulee olla johdettavissa kirjanpidosta ja joka on laadittava kirjanpitolain (1336/1997) tai kyseiseen toimijaan sovellettavien muiden kirjanpitosäännösten mukaisesti. Tuloslaskelma ja sen lisätietona oleva kuvaus kustannuslaskennan periaatteista tulee esittää tilinpäätökseen sisältyvänä liitetietona.
Kunnilla on kuntalakiin perustuva velvollisuus toimittaa erikseen säädetyt taloustietonsa Valtiokonttorin ylläpitämään tietovarantoon. Hyvinvointialueilla on vastaava velvollisuus hyvinvointialuetta koskevan lain perusteella. Valtiovarainministeriö on antanut asetukset kuntien ja hyvinvointialueiden taloustietojen toimittamiseen sovellettavista tietosisällöistä, teknisistä kuvauksista ja raportointikokonaisuuksista.
Kilpailulain 30 d §:ssä tarkoitetut tiedot ovat osa taloustietojen ja niiden raportoinnin kokonaisuutta kuntia ja hyvinvointialueita koskevan lainsäädännön perusteella. Kilpailulain 30 d §:n perusteella laaditut tuloslaskelmat on kuntia ja hyvinvointialueita koskevan sääntelyn perusteella raportoitava Valtionkonttorin taloustietovarantoon valtiovarainministeriön asetuksissa tarkoitetuissa raportointikokonaisuuksissa.
On huomioitava, että kuntien ja hyvinvointialueiden taloustietojen raportointia koskeva sääntely on kilpailulaista erillistä sääntelyä. Kilpailulain 30 d§:ssä tarkoitettua eriytettyä toimintaa koskevat tiedot on siten laadittava ja esitettävä tilinpäätöksen liitetietoina riippumatta taloustietojen raportointia koskevasta sääntelystä.
Kilpailulain 30 d §:ssä tarkoitettujen tuloslaskelmien laatiminen edellyttää kilpailutilanteessa markkinoilla tapahtuvan taloudellisen toiminnan tunnistamista ja määrittämistä. Kilpailulaissa taloudellisen toiminnan käsite on yhdenmukainen EU-oikeuden kanssa ja määrittyy EU:n oikeuskäytännössä.
Joissain tilanteissa kirjanpidollisesti sisäiset menot ja tulot voivat kuulua kilpailutilanteessa markkinoilla tapahtuvaan toimintaan. Myös samaan palveluluokkaan voi kuulua toimintaa, joka on kilpailutilanteessa markkinoilla tapahtuvaa taloudellista toimintaa, ja toimintaa, joka ei sitä ole. Tällöin kilpailutilanteessa markkinoilla tapahtuva taloudellinen toiminta tulee eriyttää kirjanpidossa muusta toiminnasta ja laatia siitä oma tuloslaskelma kilpailulain 30 d §:n mukaisesti.
Kilpailulain 30 d §:n mukaiset tuloslaskelmat esitetään tilinpäätöksessä lähtökohtaisesti yksikkökohtaisesti. Yksikkönä pidetään sen oikeudellisesta tai organisaatiorakenteesta riippumatta mitä tahansa kilpailulain 30 a §:ssä tarkoitetun julkisyhteisön (kuten kunnan tai hyvinvointialueen) tai sen määräysvallassa olevan yksikön markkinoilla tapahtuvaa taloudellista toimintaa harjoittavaa osaa, kuten liikelaitosta sekä erilaisia toiminnan organisoinnin muotoja, kuten kirjanpitoyksiköitä, taseyksiköitä ja tulosyksiköitä. Kunkin edellä tarkoitetun yksikön tulee siten eriyttää kirjanpidossaan kilpailullinen toimintansa muusta toiminnastaan.
Tilinpäätöksessä voidaan myös esittää yhteinen tuloslaskelma niiden yksiköiden osalta, joiden kilpailutilanteessa markkinoilla tapahtuva taloudellinen toiminta yksinään on alittanut 40 000 euroa.
Kilpailulain 30 d § ei erikseen määrää kilpailutilanteessa markkinoilla tapahtuvan taloudellisen toiminnan eriytetyn tuloslaskelman kaavaa. Vähimmäisvaatimuksena kuitenkin on, että tuloslaskelman tulee antaa oikea kuva markkinoilla kilpailutilanteessa harjoitettavan taloudellisen toiminnan kannattavuudesta, kun sitä tarkastellaan itsenäisenä toimintona.
KKV antaa toiminnan luonteen arviointiin ja kilpailulain 30 d §:n sisältöön liittyvää yleistä neuvontaa, mutta ei voi esimerkiksi selvittää tai määritellä toiminnan luonnetta yksittäistapauksessa muutoin kuin osana valvontatoimintaansa liittyvää päätöksentekoa.
Kilpailulain 30 d § asettaa yleisellä tasolla olevat vähimmäisvaatimukset julkisyhteisöjen kilpailutilanteessa markkinoilla harjoittaman taloudellisen toiminnan eriyttämiseen ja raportointiin. Muiden vaatimusten osalta kilpailulaissa viitataan kirjanpitolakiin tai julkisyhteisöön sovellettaviin muihin kirjanpitosäännöksiin. Muiden kuin kilpailulain sisältämien säännösten soveltamisen osalta tulee kääntyä näitä lakeja valvovan tai ohjeistavan tahon puoleen ja hyödyntää niiden antamaa ohjeistusta.